1. Kinh nghiệm quốc tế về tổ chức kiểm toán nội bộ tại các tổ chức tín dụng

Các công ty tài chính (CTTC) và ngân hàng thương mại (NHTM) đều là các TCTD, đóng vai trò là các trung gian tài chính, thực hiện chức năng cơ bản là chuyển vốn từ nơi dư thừa tới nơi thiếu hụt. CTTC và NHTM có nhiều đặc điểm tương đồng. CTTC và NHTM đều có những nghiệp vụ tương tự như tín dụng, đầu tư, bảo lãnh, kinh doanh ngoại hối…, và đều đối mặt với các rủi ro đặc thù trong lĩnh vực ngân hàng như rủi ro tín dụng, thanh khoản, lãi suất… Điểm khác biệt chính giữa hai loại hình tổ chức tín dung (TCTD) này là CTTC thường bị giới hạn trong một số hoạt động như không nhận tiền gửi ngắn hạn, không thực hiện hoạt động thanh toán cho khách hàng, dẫn tới hoạt động của CTTC thường được tổ chức tập trung, bộ máy gọn nhẹ, ít chi nhánh hơn các NHTM. Ngoài ra, hoạt động của CTTC có thể phát triển theo hướng chuyên môn hóa một số loại sản phẩm dịch vụ nhất định so với các NHTM, ví dụ như chú trọng vào tín dụng cá nhân, tín dụng bán hàng, hay phục vụ nhu cầu của các tập đoàn kinh tế. Trong khi đó, các NHTM là các TCTD ra đời trước, có lịch sử hoạt động lâu dài, đã đúc kết được nhiều kinh nghiệm trong các hoạt động nghiệp vụ nói chung, tổ chức kiểm toán nội bộ (KTNB) nói riêng. Do vậy, kinh nghiệm tổ chức KTNB của các NHTM trên thế giới có thể coi là những bài học tốt cho tổ chức KTNB của các CTTC trên thế giới cũng như Việt Nam.

Trong các năm 2001-2002, nhóm công tác về kế toán của Uỷ ban Basel về giám sát ngân hàng, do đại diện các ngân hàng trung ương của gần 30 quốc gia trên khắp thế giới thành lập và tổ chức hoạt động, đã thực hiện một cuộc điều tra về hoạt động KTNB tại 71 NHTM ở 13 nước tại châu Âu, châu Mỹ và châu Á là Bỉ, Pháp, Đức, Italia, Nhật Bản, Luc-xăm-bua, Hà Lan, Tây Ban Nha, Thụy Điển, Thụy Sỹ, Áo, Mỹ và Sing-ga-po. Những kết quả từ cuộc điều tra này có thể coi như một sự tổng hợp về hoạt động KTNB trong các TCTD của các nước trên và là những bài học kinh nghiệm tốt cho Việt Nam trong việc đảm bảo hiệu quả của hoạt động KTNB tại các TCTD nói chung, cũng như các CTTC nói riêng. Do sự tương đồng trong hoạt động giữa các NHTM và CTTC, kết quả khảo sát KTNB tại các NHTM này có thể là kinh nghiệm tốt cho tổ chức hoạt động của các CTTC. Các kết quả khảo sát chủ yếu như sau:

Vị trí của KTNB trong tổ chức

Tất cả các NHTM đều thành lập bộ phận KTNB chính thức với các nhân viên làm việc toàn thời gian. Tại các NHTM được điều tra, HĐQT đều nhận thức rõ về tầm quan trọng của KSNB và KTNB, cũng như trách nhiệm của họ trong việc thực hiện tất cả các biện pháp cần thiết để đảm bảo rằng NHTM có thể tin cậy vào hoạt động KTNB, và đã thực hiện một loạt các biện pháp về cơ cấu để đảm bảo hiệu quả cho các hoạt động này, ví dụ: Đưa ra điều lệ kiểm toán; Thành lập UBKT hoặc Uỷ ban về kiểm toán và quản lí rủi ro thuộc HĐQT; Thúc đẩy quan hệ thường xuyên giữa KTNB và KTĐL; Phát hành những hướng dẫn đối với hoạt động KTNB; Xem xét lại và thông qua kế hoạch kiểm toán hàng năm của KTVNB.

Bộ phận KTNB phải có quyền chủ động trong việc thực hiện công việc của mình tại bất cứ bộ phận, phòng ban hay chức năng nào của tổ chức. Hầu hết các NHTM được điều tra trao cho người đứng đầu bộ phận KTNB quyền chủ động liên lạc (một cách chính thức) trực tiếp với HĐQT (thông qua UBKT). Để đảm bảo tính độc lập, hầu hết bộ phận KTNB đều thuộc quyền kiểm soát trực tiếp của UBKT thuộc HĐQT, hoặc ít nhất TGĐ.

UBKT là một uỷ ban thuộc HĐQT, thường bao gồm các thành viên HĐQT không tham gia điều hành và độc lập với việc quản lí. Tuy nhiên, các đặc điểm và tên gọi của nó có thể rất khác nhau giữa các quốc gia. Khi thành lập UBKT, HĐQT đưa ra bản điều lệ trong đó nêu rõ cấu phần, thẩm quyền, nhiệm vụ của uỷ ban, và cách thức để uỷ ban này báo cáo lên toàn thể HĐQT. HĐQT là người thông qua và định kỳ xem xét, cập nhật tài liệu này.

Để đạt được hiệu quả, những người sau có thể được phép tham gia thường xuyên vào các cuộc họp của UBKT: TGĐ hoặc thành viên của ban TGĐ, người đứng đầu bộ phận KTNB và KTV độc lập. UBKT có thể yêu cầu được tiếp cận với bất cứ sổ sách hoặc số liệu nào cần thiết, và yêu cầu thực hiện các cuộc điều tra. Uỷ ban báo cáo thường xuyên lên toàn thể HĐQT.

Uỷ ban xác nhận về điều lệ hoạt động KTNB, kế hoạch kiểm toán, và các nguồn lực cần thiết (nhân sự và các công cụ); nhận các báo cáo hoạt động của KTNB, bản tóm tắt những kiến nghị quan trọng của KTVNB, kế hoạch của các nhà quản lí để thực hiệncác kiến nghị này. KTĐL sẽ đệ trình kế hoạch kiểm toán và thông báo về những kết luận và kiến nghị của họ lên UBKT.

Một số ngân hàng thiết lập các bộ phận kiểm soát riêng để kiểm soát và giám sát một số hoạt động hoặc đơn vị cụ thể trong ngân hàng. Những bộ phận kiểm soát riêng này là một phần của HTKSNB và do đó sự tồn tại của chúng không có nghĩa là bộ phận KTNB không phải kiểm tra các hoạt động và các đơn vị này. Để đảm bảo tính hiệu quả, trong quá trình hoạt động, KTNB có thể sử dụng thông tin do các bộ phận kiểm soát báo cáo. Dù vậy, bộ phận KTNB vẫn phải chịu trách nhiệm về việc kiểm tra và đánh giá kiểm soát mà ngân hàng áp dụng đối với các hoạt động này hoặc các đơn vị có liên quan.

Về tổ chức hoạt động kiểm toán

Nội dung, phạm vi kiểm toán

Nguyên tắc chung ở đây là mọi hoạt động, mọi đơn vị trong tổ chức đều là đối tượng của KTNB, nhưng trước hết các nguồn lực của KTNB được định hướng vào những đơn vị, những hoạt động có rủi ro cao.

Nhìn ở giác độ tổng thể, phạm vi của KTNB bao gồm việc kiểm tra, đánh giá về tính phù hợp; tính hiệu quả của HTKSNB và về cách thức thực hiện các trách nhiệm được phân công. Nói cách khác, nó chính là việc phân tích rủi ro của HTKSNB của tổ chức. Cụ thể, bộ phận KTNB cần đánh giá các vấn đề sau:

- Sự tuân thủ của tổ chức đối với các chính sách và việc kiểm soát rủi ro (cả định lượng và phi định lượng);

- Tính đáng tin cậy (bao gồm tính nhất quán, tính chính xác và đầy đủ) và tính kịp thời của các thông tin tài chính và quản trị;

- Tính liên tục và đáng tin cậy của hệ thống thông tin điện tử;

- Hoạt động của các phòng ban nhân sự.

Theo kết quả cuộc điều tra, đúng như nguyên tắc về phạm vi hoạt động của KTNB, tất cả các NHTM được phỏng vấn đều xác nhận rằng tất cả các hoạt động và các bộ phận trong NHTM đều nằm trong phạm vi kiểm toán.

Cuộc điều tra cho thấy trên thực tế, đối tượng của KTNB tại các NHTM là rất rộng, bao gồm những lĩnh vực quan trọng như: HTKSNB, các thủ tục quản lí rủi ro, hệ hống thông tin tài chính, kiểm tra các giao dịch và các thủ tục, kiểm tra tính tuân thủ với pháp luật và quy định của các cơ quan quản lí, và các cuộc điều tra đặc biệt khác.

Mặc dù hầu hết các quốc gia tham gia cuộc điều tra cho rằng các sổ sách kế toán thuộc phạm vi kiểm tra của KTNB, nhưng tại một số tổ chức, kiểm toán BCTC không được coi là công việc của KTNB mà thuần túy là nhiệm vụ của KTĐL. KTNB chỉ có trách nhiệm hỗ trợ cho KTĐL. Ngoài ra có một xu hướng ngày càng phổ biến đó là các tổ chức thiết lập một bộ phận riêng, không thuộc KTNB để đánh giá về tính tuân thủ với pháp luật và quy chế của TCTD.

Riêng về chức năng tư vấn của KTNB, theo Basel, đây là chức năng phụ trợ và không nên làm ảnh hưởng đến chức năng chủ yếu của KTNB là chức năng đánh giá và thẩm định độc lập về HTKSNB của TCTD. Khi thực hiện hoạt động tư vấn, KTNB cần đặc biệt chú ý để đảm bảo tính độc lập và khách quan của mình. Trên thực tế, tại các TCTD được điều tra, các KTVNB dành 75-95% thời gian cho hoạt động KTNB; 5-20% thời gian cho hoạt động đào tạo và 0-20% thời gian cho hoạt động tư vấn. Các KTV cũng nhấn mạnh rằng khi tham gia hoạt động tư vấn, họ không chịu trách nhiệm về các hoạt động. Về phía mình, các NHTM cũng giới hạn dịch vụ tư vấn của KTNB ở những tư vấn liên quan đến kiểm soát ở một số dự án hoặc kế hoạch quan trọng.

Về tổ chức thực hiện kiểm toán

Hoạt động kiểm toán dù là do chủ thể nào thực hiện thì đều phải dựa vào phương pháp kiểm toán chung và tuân theo một quy trình kiểm toán chuẩn hoá. Nói cách khác, để tiến hành một cuộc kiểm toán cụ thể, các KTVNB cũng sẽ vận dụng kết hợp kiểm toán hệ thống và kiểm tra chi tiết trên cơ sở quy trình kiểm toán chuẩn hoá. Cụ thể, một cuộc KTNB bao gồm các bước: (1) Lập kế hoạch kiểm toán; (2) Điều tra và đánh giá những thông tin sẵn có; (3) Thông báo về kết quả kiểm toán; và (4) Theo dõi việc thực hiện các kiến nghị, chỉnh sửa các vấn đề được nêu ra.

Đối tượng của KTNB là toàn bộ các hoạt động, các đơn vị trong tổ chức. Để thực hiện nhiệm vụ của mình một cách hiệu quả, ngoài việc làm tốt từng cuộc kiểm toán cụ thể, KTNB cần có một cái nhìn tổng thể và dài hạn. Tức là phải có kế hoạch và chiến lược hoạt động cho từng giai đoạn nhất định.

Kế hoạch kiểm toán được lập trên cơ sở định hướng rủi ro. Điều này được thực hiện bằng một loạt các biện pháp như: mô hình chấm điểm (scoring models) và các phương pháp đánh giá các thông tin định tính và định lượng. Điều này phù hợp với lý luận về phương pháp tiếp cận dựa trên định hướng rủi ro đã phân tích ở trên và cần được lưu ý áp dụng trong hoạt động KTNB tại các CTTC.

Tất cả các NHTM được điều tra đều có chuẩn bị chương trình kiểm toán, ghi chép các thủ tục kiểm toán trong hồ sơ kiểm toán, và phát hành các báo cáo kiểm toán bằng văn bản kịp thời sau mỗi cuộc kiểm toán. Các báo cáo sau đó được gửi tới đơn vị được kiểm toán và tới các nhà quản trị điều hành cấp cao. Tại một số NHTM, việc gửi báo cáo phụ thuộc vào tính chất nghiêm trọng của kết quả kiểm toán.

Bộ phận KTNB của các NHTM này cũng theo dõi việc thực hiện các kiến nghị của mình, mức độ thường xuyên của công tác này phụ thuộc vào mức độ quan trọng của các kiến nghị. Họ cũng báo cáo lên các nhà quản trị điều hành cấp cao về tình hình thực hiện các kiến nghị. Và tuỳ theo tính nghiêm trọng của các phát hiện sau kiểm toán, KTNB có thể báo cáo lên HĐQT hoặc UBKT.

Về kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán.

Người đứng đầu bộ phận KTNB chịu trách nhiệm đảm bảo rằng hoạt động của KTNB tuân thủ theo đúng những nguyên tắc và thông lệ tốt nhất áp dụng trong lĩnh vực, chủ yếu do Basel và IIA ban hành. Anh ta cũng chịu trách nhiệm đảm bảo về sự tồn tại và tính cập nhật của điều lệ kiểm toán, việc chuẩn bị các kế hoạch kiểm toán phù hợp, sự tồn tại của các chính sách và thủ tục thích hợp đối với đội ngũ KTV, về năng lực chuyên môn và vấn đề đào tạo đội ngũ nhân viên. Cuộc điều tra không kiểm tra xem các TCTD có tiến hành những cuộc kiểm tra độc lập về chất lượng hoạt động KTNB bởi một bên thứ ba. Tuy nhiên theo chuẩn mực nghề nghiệp mới nhất do IIA ban hành và có hiệu lực từ tháng 1 năm 2002, những cuộc kiểm tra như thế cần được tiến hành ít nhất là 5 năm một lần.

Nhìn chung, các nhà quản trị điều hành cấp cao đều có những hoạt động khác nhau nhằm xác nhận rằng NHTM đã cung cấp đủ nhân lực và các nguồn lực khác cho bộ phận KTNB. Ví dụ: so sánh hàng năm giữa khối lượng công việc thực tế thực hiện của KTNB với kế hoạch đã lập; so sánh về nguồn lực và kết quả của KTNB với các TCTD khác có những đặc điểm tương đồng (cùng nhóm).

Về tổ chức bộ máy

Mô hình tổ chức bộ máy KTNB phổ biến nhất là mô hình tập trung hoá. Tại các NHTM lớn, các chi nhánh ở nước ngoài có thể có phòng KTNB riêng, nhưng phòng này chịu sự quản lí của KTNB ở hội sở chính. Tại các NHTM nhỏ, là một phần của các tập đoàn, hoạt động KTNB có thể do bộ phận KTNB của tập đoàn thực hiện. Như vậy, cho dù thường có qui mô lớn hơn so với các CTTC, tuy nhiên mô hình tổ chức bộ máy KTNB tại các NHTM cũng là mô hình tập trung.

Tại các NHTM lớn hơn, KTNB được tổ chức theo mảng hoạt động kinh doanh. Người đứng đầu các bộ phận KTNB của các mảng hoạt động kinh doanh báo cáo lên người đứng đầu bộ phận KTNB của tập đoàn.

Về  nhân sự KTNB

Năng lực chuyên môn là một điều kiện thiết yếu để KTNB có thể hoạt động tốt. Cuộc điều tra cho thấy rằng các KTVNB là những người được đào tạo ở trình độ cao, đặc biệt là tại các NHTM lớn và trong những lĩnh vực chuyên môn hoá như kiểm toán hoạt động kinh doanh (trading activities) hoặc kiểm toán công nghệ thông tin (IT audit). Khi tuyển dụng KTVNB, các NHTM nhỏ thường có xu hướng chú ý nhiều tới kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm cá nhân trong lĩnh vực tài chính hơn là tới các bằng cấp và chức danh chuyên môn. Các biện pháp mà các NHTM thường sử dụng để đảm bảo nguyên tắc về năng lực chuyên môn là:

- Đào tạo trong công việc (on-the-job training);

- Luân chuyển các KTV trong bộ phận KTNB (mặc dù điều này có thể mâu thuẫn với yêu cầu về tính chuyên môn hoá);

- Các khoá đào tạo chính thức trong nội bộ cũng như ở bên ngoài (các KTV công chứng thường phải tham gia quá trình đào tạo liên tục mang tính bắt buộc sau khi đã được nhận bằng).Khuyến  khích  các  KTV  giành  chứng  chỉ  KTVNB  (CIA  –  Certified  Internal Auditor) do IIA cấp.

KTNB không phải là một hoạt động quy mô trong các NHTM, số lượng KTVNB trong tổng số nhân viên các NHTM là khác nhau tuỳ thuộc vào quy mô và bản chất hoạt động của mỗi ngân hàng, xét trung bình tỷ lệ này là khoảng 1%.

Về quan hệ giữa KTNB và KTĐL

Một điều được thừa nhận khá rộng rãi là KTNB có thể là một sự hỗ trợ rất tốt cho KTĐL trong việc xác định bản chất, thời điểm và phạm vi của các thủ tục kiểm toán. Tuy nhiên KTĐL là người duy nhất chịu trách nhiệm về ý kiến kiểm toán trên các BCTC. KTĐL nên tham khảo và phải được phép tiếp cận các báo cáo KTNB phù hợp và được thông báo về tất cả những vấn đề quan trọng có ảnh hưởng tới công việc của KTĐL mà KTNB đã phát hiện được. Và tương tự, thông thường KTĐL cũng sẽ thông báo cho KTNB tất cả những vấn đề quan trọng mà có thể tác động tới KTNB.

Những xu hướng của KTNB

Theo quan sát của các nhà điều tra, hoạt động KTNB tại các NHTM có một số xu hướng chính là: Sự chuyên môn hoá ngày càng tăng của các KTV nhằm hiểu sâu hơn về hoạt động được kiểm toán (ví dụ sáp nhập và thôn tính); nâng cao sức mạnh của kiểm toán và việc đánh giá các mô hình nội bộ; và nhấn mạnh nhiều hơn vào kiểm toán theo định hướng rủi ro.

2. Bài học kinh nghiệm quốc tế rút ra cho Việt Nam

Từ các khảo sát và tổng kết kinh nghiệm trên đây cho thấy, để hoàn thiện tổ chức KTNB tại các CTTC Việt Nam, cần chú ý một số vấn đề sau đây:

Thứ nhất, cần xây dựng bộ máy tổ chức KTNB phù hợp với qui mô, tổ chức của CTTC để đảm bảo vị thế, tính độc lập khách quan của KTNB. KTNB cần được trực thuộc ban lãnh đạo cao nhất trong doanh nghiệp, ví dụ UBKT hoặc HĐQT. Mô hình tổ chức của KTNB cần được xây dựng phù hợp với cơ cấu tổ chức chung của doanh nghiệp. Với các TCTD Việt Nam, đặc điểm thường gặp là có cả bộ phận KTNB và kiểm tra, kiểm soát nội bộ chuyên trách, cần xem xét sự phù hợp, hiệu quả của các hoạt động kiểm soát để có cách thức tổ chức bộ máy KTNB phù hợp.

Thứ hai, về phạm vi KTNB, KTNB cần bao quát tất cả các hoạt động trong doanh nghiệp. Về nội dung, KTNB hiện đại cần chú trọng tới kiểm toán hoạt động đánh giá hiệu quả các qui trình kiểm soát, quản trị rủi ro, đánh giá hiệu quả hiệu năng các hoạt động của đơn vị.

Thứ ba, về phương pháp, qui trình kiểm toán, cần chú trọng thực hiện phương pháp tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro. Đặc biệt đối với các CTTC là các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực tài chính – tín dụng, phương pháp tiếp cận này giúp KTVNB định hướng các lĩnh vực nhiều rủi ro cần chú trọng. Đây là phương pháp tiếp cận còn khá mới và chưa được thực hiện một cách chuyên nghiệp ở Việt Nam, do vậy cần được quan tâm nghiên cứu để áp dụng vào thực tế hoạt động kiểm toán.

Thứ tư, cần đảm bảo tính chuyên nghiệp trong tổ chức và hoạt động KTNB. Việc thực hành kiểm toán cần tuân thủ các chuẩn mực nghề nghiệp phù hợp. Các KTVNB cần tuân thủ các qui tắc đạo đức nghề nghiệp như độc lập, khách quan, trung thực, bảo mật thông tin.

Tóm lại, KTNB được coi là một công cụ quan trọng của quản lý, một sự đánh giá độc lập trong một tổ chức nhằm làm gia tăng giá trị trong hoạt động của tổ chức. Các đánh giá này có thể ở phạm vi rất rộng, bao gồm cả hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh, hiệu năng của hoạt động quản lý, và hiệu lực của các hoạt động kiểm soát.

Những đặc điểm của KTNB trong các CTTC về tổ chức bộ máy và hoạt động kiểm toán, các mô hình tổ chức, các loại hình kiểm toán khác nhau, sự phát triển của khái niệm và hoạt động KTNB qua thời gian. Có thể thấy được vai trò ngày càng gia tăng của KTNB, không chỉ chú trọng vào việc kiểm tra đánh giá các thông tin tài chính, BCTC của tổ chức, mà còn đóng vai trò quan trọng trong việc tư vấn đánh giá các qui trình quản trị và quản lý rủi ro trong một tổ chức. Bên cạnh đó, Chương 1 cũng trình bày kinh nghiệm tổ chức KTNB của các TCTD có hoạt động KTNB phát triển ở hơn 70 quốc gia trên khắp thế giới. Kinh nghiệm thực tiễn cho thấy, để hoạt động KTNB có hiệu quả thì một trong những yêu cầu đầu tiên là KTNB phải được tổ chức độc lập với các hoạt động kinh doanh, trực thuộc và báo cáo lên ban lãnh đạo cao cấp của tổ chức. Trong thực hiện công tác kiểm toán, có thể thấy tầm quan trọng của việc áp dụng cách tiếp cận theo định hướng rủi ro trong của KTNB trong các doanh nghiệp nói chung, cũng như các TCTD và các CTTC nói riêng.